Výnosy a náklady

Výnosy

Ustanovení týkající se výnosů

– Koncepční rámec IAS

– IAS 18 – Výnosy

– IAS 11 – Stavební smlouvy

– a další standardy ve specifických případech (IAS 17 – Leasingy, IAS 24 – Spřízněné strany, IAS32 aIAS 39 Finanční nástroje…)

Definice výnosů a význam standardu IAS 18

IAS 18 se zabývá pouze jednou částí českého výrazu „Výnosy“, a o Revenues neboli tržbami.

Revenues jsou takové výnosy, které:

a) jsou výsledkem výdělečného procesu společnosti,

b) vyplývají z hlavní činnosti podniku a

c) vykazují se hrubé (nekompenzující se)

Dle Koncepčního rámce mají být uznány Revenues, pokud:

a) je pravděpodobné, že budoucí ekonomický přínos poplyne do podniku

b) tento přínos je spolehlivě měřitelný

Na rozdíl od České republiky IAS/IFRS chtějí správně zobrazit skutečnost, proto dbají na to, aby byly tržby uznány v pravém okamžiku a ve správné výši. IAS/IFRS nejsou spjaty s daněmi.

Kritéria uznání pro Revenues

Dle IAS 18 se mají tržby z různých činností vykazovat zvlášť (například prodej ledniček včetně servisní garance – prodejní cena se rozděluje na prodejní cenu zboží a prodejní cenu služby).

Proto IAS 18 obsahuje samostatná kritéria pro tři nejdůležitější oblasti:

a) vykazování tržeb z prodeje zboží

b) vykazování tržeb z prodeje služeb

c) účtování úroků, autorských honorářů a dividend

Uznání tržeb z prodeje zboží

1. Společnost převedla podstatná rizika a odměny vyplývající z vlastnictví na kupujícího
(to zamezuje „nacpání kanálů“, kdy obchodníci prodávají na konci roku odběratelům zboží s právem zpětné koupě – tím by nadhodnotili výnosy v daném období a v dalším období by tyto výnosy byly redukovány)

2. Společnost si nezachovala angažovanost ani kontrolu nad zbožím

3. Výše tržeb je měřitelná

4. Je pravděpodobné, že ekonomické užitky poplynou do společnosti

5. Prodejní náklady jsou spolehlivě měřitelné

Uznání tržeb z poskytování služeb

1. Částka tržeb je spolehlivě měřitelná

2. Je pravděpodobné, že ekonomické užitky poplynou společnosti

3. Stupeň dokončení transakce k datu rozvahy je spolehlivě měřitelný

4. Náklady vynaložené v souvislosti s transakcí a náklady na dokončení jsou spolehlivě měřitelné

Společnost musí mít efektivní systém rozpočtů a vnitropodnikového účetnictví.

Způsoby vykazování výnosů, které jsou založeny na stupni dokončení = IAS 11 Stavební smlouvy.

V počátečních stádiích, pokud nelze odhadnout výstup z transakce = výnosy ve výši vynaložených nákladů (tj. metoda nulového zisku).

Pokud se služba skládá z neurčitého počtu činností za určitou dobu = vykazování tržeb na lineární bázi.

Vykazování úroků, autorských honorářů a dividend

1. Je pravděpodobné, že ekonomické užitky poplynou do společnosti

2. Částku výnosů lze spolehlivě měřit

Metoda vykazování těchto výnosů:

– u úroků: na poměrné časové bázi, které bere v úvahu efektivní výnos daného aktiva (krátkodobý úrok se vykazuje lineárně, dlouhodobý úrok se vykazuje metodou efektivní úrokové míry)

– u autorských honorářů: na akruální bázi

– u dividend: při vzniku práva na přijetí platby

Vykazování tržeb z prodeje zboží

Veškeré možné situace důležité pro vykazování výnosů z prodeje zboží lze rozdělit do tří skupin:

a) vykazování tržeb v okamžiku prodeje (dodávky zboží)

b) vykazování tržeb před dodávkou

c) vykazování tržeb po dodávce

Vykazování tržeb v okamžiku dodávky

– když jsou splněna všechna kritéria a byla zaslána faktura

– pokud byla zaslána faktura a kritéria splněna nejsou, částky výnosů je nutné časově rozlišit až do okamžiku splnění všech podmínek pro vykázání tržeb

– ve většině případů jsou všechny podmínky splněny při dodávce

– specifické případy řeší standard – například:

Prodeje, kdy existuje dohoda o zpětném odkupu
– dle IAS 18 nemá být výnos vykázán

Prodeje, u nichž existuje právo na vrácení zboží
– riziko vrácení zboží je nevýznamné = vykázat tržbu okamžitě
– jde o častější jev = tvořit rezervu na refundace podle IAS 37
– pokud jde o součást prodeje, existuje speciální řešení

Vykázání tržeb při velkých vratkách zboží

– viz příklad na kopiích

Vykazování tržeb před prodejem

– připadá v úvahu u dlouhodobých zakázek

– například ve stavebním průmyslu, ale i při vykazování tržeb softwarových firem při tvorbě softwaru dlouhodobé povahy…

– v zahraničí jsou užívány dvě metody vykazování výnosů:

a) metoda procenta dokončení

b) metoda nulového zisku

Metoda procenta dokončení

– používá se, pokud lze výsledek zakázky spolehlivě odhadnout

– tato metoda uznává výnosy, náklady a tedy i zisky postupně již v průběhu zakázky

– výnosy se vztahují k nákladům smlouvy, nikoliv k inkasu faktur či záloh!!!

– procento dokončení lze určit několika způsoby:

a) Podle poměru vynaložených nákladů za dosud vykonanou práci k odhadnutým celkovým nákladům (Cost to Cost)

b) Podle zjištění stavu vykonané práce

c) Podle dokončení fyzické části práce uvedené ve smlouvě

Pokud je pravděpodobné, že celkové náklady převýší celkové výnosy ze smlouvy, očekávaná ztráta se má vykázat jako náklad okamžitě (po zjištění).

Metoda nulového zisku

– používá se, pokud výsledek zakázky nelze spolehlivě odhadnout

– výnos je uznán pouze ve výši vynaložených nákladů na smlouvu, u nichž je pravděpodobná návratnost

– náklady smlouvy jsou uznány jako náklady v období vzniku

– zisk ze zakázky bude vykázán až v okamžiku dodávky (při předání stavby…)

Vykazování tržeb po dodávce

– jedná se o „splátkové prodeje“

– existují tři metody vykazování:

a) Akruální metoda – uváděna v dodatku IAS 18

b) Splátková metoda – uváděna v IAS 18 pro splátkový prodej nemovitostí

c) Metoda úhrady nákladů

Akruální metoda

– způsob účtování jako v České republice

– výnosy jsou vykázány ihned spolu s vynaloženými náklady

– splátky snižují pohledávky a zvyšují peníze

Splátková metoda

– výše pohledávky je rozdělena na výnos v běžném období a výnosy příštích období

– časové rozlišení je rozpouštěno v závislosti na přijatých splátkách

Metoda úhrady nákladů

– zisk je vykázán až když splátky převýší částku nákladů na prodané zboží

Depozitní (zálohová) metoda vykazování výnosů

Pokud byly přijaty od odběratele platby za zboží, ale nebyly splněny podmínky pro vykázání tržeb uvedené v IAS 18 – Výnosy (například nebyla převedena rizika na kupujícího).

Poté by se měla přijatá platba zúčtovat proti záloze v závazcích v rozvaze prodávajícího.

Neměla by se vykázat žádná tržba, dokud nejsou splněny podmínky pro vykázání výnosů.

Tržby z prodeje služeb

Tržba má být vykázána, pokud jsou splněna výše uvedená kritéria.

Dlouhodobé služby:

– nejčastější metody vykazování tržeb z prodeje služeb:

a) metoda specifického výkonu

b) metoda proporcionálního výkonu

c) metoda komplexního výkonu

Metoda specifického výkonu

– vykazuje výnosy ze služby až poté, co nastane určitá skutečnost

– obchodník s cennými papíry vykáže výnos (provizi) až v okamžiku obchodu

Metoda proporcionálního výkonu

– pokud se služba skládá ze stejných nebo podobných činností, výnosy lze vykazovat lineárně či metodou procenta dokončení

Lineární metoda

– soukromá vysoká škola vykazuje výnosy ze školného nikoliv najednou, ale každý měsíc ve výši 1/12

Metoda procenta dokončení

– pokud se služba skládá z různorodých činností, u kterých je nerovnoměrný vývoj nákladů (nejčastěji metodou Cost to Cost)

– například softwarová firma vyvíjející software na zakázku (různorodé činnosti) – výnosy se vykazují metodou Cost to Cost

Metoda komplexního výkonu

– vykazuje výnosy ze služeb až po jejich dokončení = metoda nulového zisku

– měla by být používána v případech, kdy se služba skládá z neurčitého počtu činnosti v neurčitém časovém úseku

Vykazování spřízněných stran

IAS 24 – Spřízněné strany

– je reakcí na skutečnost, že vztahy společnosti se spřízněnou stranou nejsou většinou založeny na tržní bázi – proto jsou informace o spřízněných stranách pro uživatele účetních závěrek velmi podstatné!

– IAS 24 byl poprvé přijat v roce 1984

Definice – spřízněná strana

– strana je se společností spřízněná, pokud:

a) přímo nebo nepřímo prostřednictvím jednoho či více prostředníků:

– kontroluje vykazující společnost (vztah mateřský a dceřiný podnik)

– má podstatný vliv (vztah přidružený podnik – investor)

– má společnou kontrolu (vztah pasivní investice – investor)

b) strana je členem klíčového managementu vykazující společnosti nebo její mateřské společnosti

c) strana je blízkým členem rodiny jakéhokoliv jednotlivce uvedeného v bodě (a) či (b)

d) strana je podnikem, který je kontrolován, společně kontrolován nebo podstatně ovlivňován jakýmkoliv jednotlivcem v bodě (b) nebo (c) nebo tento jednotlivec vlastní přímo nebo nepřímo podstatný podíl na hlasovacích právech

e) strana je penzijním plánem pro zaměstnanecké požitky vykazující společnosti nebo jiné společnosti, která je spřízněnou stranou vykazující společnosti.

Důvody pro zveřejnění spřízněných stran

– spřízněné strany mohou vstupovat do transakcí, které samy nechtěly

– částky transakcí nemusejí být srovnatelné s obdobnými transakcemi nespřízněných stran

– existence spřízněných stran může mít vliv na vztahy s ostatními nespřízněnými stranami

– transakce mezi podniky by se neuskutečnily, kdyby neexistovaly vztahy mezi spřízněnými stranami

IAS 24 uvádí rozsáhlou zveřejňovací povinnost týkající se veškerých transakcí mezi spřízněnými stranami.

Obecně lze říci, že pokud se uskutečnila transakce mezi spřízněnými stranami, musí společnost zveřejnit podstatu vztahu se spřízněnými stranami a informace o transakci a nesplacených částkách nutné pro pochopení možného dopadu vztahu spřízněné strany na účetní závěrku.

Příklady situací, které by měly být zveřejněny, pokud je uskutečnila spřízněná strana

– nákupy a prodeje zboží a výrobků

– nákupy a prodeje nemovitostí

– nákupy a prodeje služeb

– vypořádání závazků ve prospěch spřízněné strany

– leasingové smlouvy

– transfery půjček, výzkumu a vývoj…

Náklady a odložená daň ze zisku

Náklady

Podle Koncepčního rámce je nákladem „snížení ekonomického prospěchu, které se projeví úbytkem nebo snížením aktiv nebo zvýšením dluhů a které vede v účetním období k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem než jeho odčerpáním vlastníky.

Náklady neupravuje zvláštní standard, úpravu nákladů obsahuje Koncepční rámec, IAS1 adalší standardy ve speciálních případech.

Uznání nákladů

Náklad je uznán jako položka výkazů, jestliže snížení ekonomického prospěchu je spolehlivě měřitelné.

Uznání nákladů:

a)      na principu obětování budoucímu ekonomickému prospěchu (princip přiřazování nákladů výnosům – princip věcné shody výnosů a nákladů)

b)      na principu zvýšení závazků v časové periodě

Oceňování nákladů

– oceňování je primárně vlastností aktiv a závazků

– vznik nákladů a výnosů je spojen se změnami v aktivech a závazcích, proto způsob oceňování rozvahových položek přímo ovlivňuje výši nákladů a výnosů

– přelévání aktiv a závazků do nákladů a výnosů určuje výši položek ve výsledovce

Členění nákladů dle IAS/IFRS

1. Provozní náklady

– druhové členění nákladů: odpisy, spotřeba materiálu, energie, osobní náklady…

– účelové členění nákladů: náklady výroby, správy, odbytu…

– změna stavu a aktivace není chápána jako výnos, nýbrž jako úprava nákladů.

2. Finanční náklady

– náklady související s finanční činností účetní jednotky: úroky, kursové rozdíly…

Náklady podle účelu

Výrobní náklady = náklady na položky zásob, které byly v daném období prodány, tzn. teprve při prodeji zásob se úbytek účtuje a následně vykáže náklad na prodanou zásobu

Do nákladů na prodané výrobky je zahrnuto:

a) Přímý materiál (přímo přiřaditelné výkonu)

b) Přímé mzdy (přímo přiřaditelné výkonu)

c) Výrobní režie (fixní i variabilní = kalkulace plných nákladů)

Administrativní náklady = platy administrativních zaměstnanců, spotřeba kancelářských potřeb, odpisy dlouhodobých aktiv v administrativě, náklady na telefon, poštovné, účetní a právní služby…

Odbytové náklady = mzdy pracovníků odbytu, provize, náklady na reklamu, na dopravu, odpisy zařízení obchodů, rozvážejících automobilů…

Ostatní provozní náklady = náklady na výzkum, ztráty z prodeje dlouhodobých aktiv, další náklady nebo ztráty, které nelze přiřadit k nákladům výroby, správy nebo odbytu.

Mimořádná oblast výsledovky

Do roku 2004 se IAS/IFRS snažily mimořádné položky redukovat.

Od roku 2005 dochází k zásadní změně = mimořádná oblast výsledovky je dle IAS/IFRS zcela zrušena.

Také v IAS/IFRS je odlišné členění nákladů ve výsledovce s členěným výdajů v přehledu o peněžních tocích. Členění výdajů v přehledu peněžních toků:

a) Provozní činnost

b) Investiční činnost

c) Finanční činnost

Daně ze zisku (v České republice daň z příjmů)

– upraveny IAS 12 – Daně ze zisku

– dvě podoby daně ze zisku:

a) Daň ze zisku splatná (platí se finančním institucím pověřeným výběrem daní)

b) Daň ze zisku odložená

– není placena v období výpočtu

– pouze reaguje na zásady: opatrnosti, zachování majetkové podstaty, akruální princip

Splatná daň ze zisku

Dle IAS 12 musí podnik vykázat splatnou daň ze zisku za příslušné období jako závazek (většinou krátkodobý) a současně jako náklad ovlivňující konečnou výši výsledku hospodaření (výsledek hospodaření netto).

Zálohy na daň ze zisku se vykazují v průběhu roku jako pohledávka, která se s konečnou daňovou povinností započte a v účetní závěrce se vykáže pouze výsledný rozdíl.

Odložená daň ze zisku

– je důsledkem rozdílu mezi účetními a daňovými pravidly

– existuje prakticky v každém státě

– příčinou vzniku odložené jsou rozdíly pouze přechodné povahy

– existují dva typy odložené daně:
a) odložený daňový závazek
b) odložená daňová pohledávka

Odložený daňový závazek

– vzniká v daňově příznivém období jako tvorba finančního zdroje

– účetní jednotka odvede méně na dani, než by odváděla z výsledku hospodaření

– odložený daňový závazek vzniká, pokud:
– daňový základ aktiva< účetní základ aktiva
– daňový základ závazku > účetní základ závazku
– základ daně < účetní výsledek hospodaření

– účelem je zadržet část zisku jako zdroj na vyšší splatnou daň v budoucnosti (až se situace obrátí)

Odložená daňová pohledávka

– vzniká v daňově nepříznivém období jako čerpání finančního zdroje

– účetní jednotka odvede na dani více, než kdyby se daň odváděla z účetního výsledku hospodaření

– účetní jednotka čerpá finanční zdroj, který zadržela ze zisku v minulých obdobích, nebo který vytvoří v příštích účetních obdobích

– odložená daňová pohledávka vzniká, pokud:
– daňový základ aktiva > účetní základ aktiva
– daňový základ závazku < účetní základ závazku
– základ daně > účetní výsledek hospodaření

Metody výpočtu odložené daně

a) metoda odložení

b) metoda hybridní

c) metoda závazková

– výsledkový přístup – počítá odloženou daň z rozdílů nákladů a výnosů způsobujících rozdíl mezi základem daně a účetním výsledkem hospodaření

– rozvahový přístup – počítá odloženou daň z rozdílů mezi daňovou základnou a účetní základnou rozvahových položek

Metoda výpočtu odložené daně dle IAS/IFRS

– zpočátku se používala metoda odložení

– do roku 2000 se používala závazková metoda při použití výsledkového přístupu

– od roku 2001 je předepsán výpočet závazkovou metodou při použití rozvahového přístupu (v České republice je legislativní úpravou zvolena stejná metoda

Oceňování odložené daně

Odložená daňová pohledávka (ODP) nebo odložený daňový závazek (ODZ) se dle IAS 12 oceňuje podle výše daňové sazby, která bude platná pro období, ve kterém pohledávka bude realizována nebo závazek splatný podle daňových zákonů platných k rozvahovému dni (tzn. sazba toho roku, kdy se ODP uplatní, resp. odložená daň se  přemění z pohledávky na závazek – tato sazba musí být známa k rozvahovému dni, ke kterému je odložená daň vypočítávána).

Účtování o odložené dani

IAS 12 požaduje, aby účetní jednotky účtovaly o odložené dani stejně jako účtují o transakcích, které tuto daň vyvolávají.

U transakcí, které jsou účtovány výsledkově, se odložená daň účtuje také výsledkově.

U transakcí, které jsou zachyceny přímo ve vlastním kapitálu se odložená daň účtuje přímo do vlastního kapitálu.

         Účtování o splatné a odložené dani             Účtování odložené daně do vlastního kapitálu

Příklady účtování odložené daně do vlastního kapitálu

Při změně účetní hodnoty vznikající z přecenění pozemků, budov a zařízení dle IAS 16.

Úprava počátečního stavu nerozděleného zisku v rozvaze vlivem změny v účetní politice nebo opravy zásadní chyby (změna politiky i chyby musí být upraveny zpětně).

Kursové rozdíly účtované rozvahově…

Příklad na odloženou daň:

Odložená daň z titulu rozdílných účetních a daňových odpisů:

PC majetku = 480 000 Kč

Zařazení do používání 20.9., účetní odpisy od 10. Měsíce

Doba odpisu: daňově 4 roky, zrychlené odpisy

Doba odpisu: účetně 4 roky, rovnoměrné odpisy

Sazba daně následujícího období = 30 %

Řešení:

Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory

Ustanovení této problematiky obsahují:

– IAS 20: Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory

– IAS 41: Zemědělství

IAS 20 rozlišuje

Státní (vládní) dotace (grant) = transfer zdrojů do společnosti výměnou za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek, které se vztahují k provozním činnostem společnosti.

Státní (vládní) podpora = poskytnutí ekonomické výhody konkrétní společnosti, vymezené podle přesných kritérií.

Vládní granty

Vládní grant má být vykázán, pokud existuje dostatečná záruka, že:

a)      společnost bude plnit podmínky, které se k nim vztahují

b)      granty budou přijaty

Dostatečná záruka není standardem definována, je nutné posuzovat případ od případu.

Účtování vládních grantů

V zahraničí možné dva přístupy:

a)      Kapitálový přístup – účtovat tyto dotace přímo do vlastního kapitálu,

b)      Výnosový přístup – granty jsou součástí výnosů společnosti.

IAS 20 podporuje výnosový přístup. Dotace se vykazují jako výnosy v obdobích, ve kterých je nutné je přiřadit k odpovídajícím nákladům, které mají kompenzovat, na systematickém základě. Neúčtují se do vlastního kapitálu.

Členění grantů (dotací)

a) Granty vztahující se k aktivům

– podmínkou je, že je podnik koupí, postaví nebo jinak pořídí, nebo splní další podmínky (umístění aktiv, zřeknutí se aktiv…)

b) Granty vztahující se k výnosům

– zavádějící název, jedná se o granty na úhradu nákladů, které společnosti vzniknou

– jedná se o všechny ostatní granty, které se nevztahují k aktivům.

Detailnější členění grantů:

– Granty vztahující se k odpisovaným aktivům

– Granty vztahující se k neodpisovaným aktivům

– Granty na úhradu specifických nákladů

– Granty, které jsou společností přijaty jako kompenzace nákladů nebo ztrát, vzniklých v minulosti

Granty na odpisovaná aktiva

Obvykle se uznávají jako výnos v období a proporcích, v jakých jsou účtovány odpisy z těchto aktiv.

Příklad:

Společnost získala grant 500.000,00 Kč na nákup areálu v regionu s nadprůměrnou nezaměstnaností. Areál zahrnuje výrobní halu za 1.200.000,00 Kč. Společnost očekává, že areál bude využívat 12 let a zvolila lineární odpisy.

V době, kdy společnost odpisuje areál (12 let), bude každoročně vykazovat odpisy ve výši 100.000,00 Kč a výnosy z grantu ve výši 41.667,00 Kč.

IAS 20 dále řeší otázku konkrétního vykázání grantů vztahujícího se k aktivům:

a)      náklady 100.000,00 Kč, výnosy 41.667,00 Kč

b)      odpisy ve výši rozdílu 58.333,00 Kč

Granty na neodpisovaná aktiva

Tyto granty se účtují do výnosů až v době, kdy je neodpisované aktivum vyřazováno.

Tyto granty mohou však vyžadovat splnění určitých povinností, a potom by se vykázaly jako výnos v období, ve kterém jsou účtovány náklady, vyplývající z plnění těchto povinností.

Příklad:

Grant na pozemek, kdy nebyly vynaloženy žádné náklady na splnění podmínek, proto společnost zahrne grant do výnosů až v okamžiku vyřazení. Do té doby bude částka grantu uvedena na účtu časového rozlišení.

Granty na úhradu specifických nákladů

Mají se vykazovat jako výnos ve stejném období, v jakém jsou účtovány jim odpovídající náklady.

Příklad:

Společnost dostala státní dotaci na částečnou úhradu nákladů spojených se zlepšením stavu vody v řece protékající areálem společnosti ve výši 1 mil. Kč. Vypočtěte výši vykazovaných výnosů ze státní dotace.

Náklady na zlepšení stavu vody:

Řešení:

200x       = 1 mil.*700 000/1 600 000=    437 700Kč

200x+1   = 1mil.*400 000/1 600 000=    250 000 Kč

200x+2   = 1mil.*300 000/1 600 000=    187 500 Kč

200x+3   = 1mil.*200 000/1 600 000=    125 000 Kč

CELKEM                                               1 000 000 Kč

Granty kompenzující náklady minulých období

Tyto granty se mají vykázat jako výnos v období, kdy byly přijaty

Jedná se například o granty poskytnuté při přírodních katastrofách (zemětřesení, povodně, výbuch sopky..), případně zásahy vlád jiných zemí do činnosti společnosti (znárodnění, válečné konflikty…).

Příklad:

Společnost provozuje plavecký areál. V důsledku lokálních povodní v roce 200x+2 byl poškozen venkovní bazén. Společnost zaúčtovala vzniklé ztráty do nákladů roku 200x+2.V roce 200x+3 byl společnosti poskytnut grant na částečnou úhradu škod.

Do výnosů se grant vykáže v období přijetí – v roce 2003.

Nepeněžní granty

Granty mohou být někdy podobu transferu nepeněžních aktiv, jako například pozemků nebo budov. Řešení v účetnictví:

a)      Grant (dané aktivum) ocenit ve fair value nepeněžního aktiva

b)      Grant (dané aktivum) ocenit v nominální hodnotě

Vracení vládních grantů

Pokud by společnost nesplnila podmínky (vztahující se ke grantu) a musela grant vrátit, jedná se o změnu v účetním odhadu podle IAS 8. Dopady změn v účetních odhadech se zaúčtují v období změny, nedochází k retrospektivní opravě účetních dat.

Účtování o vrácení

1. Jako zvýšení účetní hodnoty příslušného aktiva nebo snížení výnosů příštích období o částku, kterou společnost musí vrátit

2. Dodatečný odpis, který by byl účtován jako součást nákladů, pokud by grant vůbec neexistoval

Státní podpora

Většinou bývá dlouhodobou podporou aktivit v určitých regionech nebo průmyslových odvětvích. Dle interpretace SIC 10 splňuje i státní podpora definici vládního grantu, a proto se požaduje výnosový přístup k vykazování, nesmí se účtovat přímo do vlastního kapitálu.

Dotace dle IAS 41 – Zemědělství

IAS 41 člení dotace na:

a) nepodmíněné – vztahují se k biologickým aktivům oceňovaným v reálné hodnotě, jsou rozpoznány jako výnos v okamžiku, kdy jsou podniku přiznány

b) podmíněné – vztahují se k biologickým aktivům oceňovaným v reálné hodnotě; mají se vykázat jako výnos až tehdy, pokud jsou splněny podmínky se státní dotací spojené, i pokud podmínkou je, aby podnik nevykonával určitou činnost

Důsledky změn směnných kursů cizích měn

Dopady změn směnných kursů cizích měn

Ustanovení v IAS 21 (stejnojmenný standard). Tento standard se používá:

a)      Při zachycení transakcí v cizích měnách

b)      Při převodu účetních závěrek zahraničních jednotek (například pro účely konsolidace)

Transakce v cizích měnách

Při počátečním uznání je transakce v cizí měně zaúčtována tak, že se částka v cizí měně přepočte směnným kursem k datu transakce. Jde o kurs, který se přibližuje skutečnému kursu transakce, tzn. může se použít průměrný týdenní nebo měsíční kurs, pokud směnný kurs významně nekolísá (nespolehlivost).

Vykazování k následným rozvahovým dnům

– použití závěrkového kursu (tj. stejné řešení jako dle českých právních norem)

– dle koncepčního rámce se vyžaduje uznání jako nákladu či výnosu v období vzniku

– kursové rozdíly v případě majetkové účasti jsou klasifikovány jako vlastní kapitál až do vyřazení investice, kdy jsou znány jako výnos či náklad

Převod účetní závěrky na jinou měnu

Účetní závěrka musí být za účelem zahrnutí do účetní závěrky mateřského podniku převedena na jinou měnu.  Používá se metoda současného kursu (Current Rate Method).

Při převádění účetních výkazů zahraničního subjektu používá vykazující podnik za účelem jejich zahrnutí do své účetní závěrky následující postupy:

– Veškerá aktiva a závazky (peněžní i nepeněžní) se převádějí současným kursem (závěrkovým kursem)

– Základní kapitál a jemu obdobné položky (kapitálové fondy) v historickém kursu

– Náklady a výnosy zahraničního subjektu se převádějí směnným kursem k datu transakcí, tj. kursem, který platil v době jejich vzniku. Z praktických důvodů se používá průměrný kurs (vážený průměr). Výjimka = zahraniční subjekt vykazuje v hyperinflační ekonomice = výnosy a náklady jsou převáděny závěrkovým kursem.

– Veškeré výsledné kursové rozdíly musí být klasifikovány až do vyřazení čisté investice jako vlastní kapitál.

– Pokud majetková účast (například dceřiná společnost) zaniká, jsou vyúčtovány kumulované kursové rozdíly z vlastního kapitálu výsledkově.

Výpůjční náklady

Výpůjční náklady tvoří zejména úroky a podobné náklady, které vyplývají ze situací, kdy si společnost vypůjčí finanční prostředky. Tímto se zabývá IAS 23 – Výpůjční náklady.

Podle IAS 23 mezi výpůjční náklady patří:

– Úrok z bankovních úvěrů, krátkodobých a dlouhodobých půjček

– Amortizace diskontu nebo prémie vztahujících se k půjčkám

– Amortizace vedlejších nákladů, vynaložených v souvislosti se smlouvou o půjčce

– Finanční náklady související s finančních leasingem dle IAS 27

– Kursové rozdíly vyplývající z půjček v cizí měně

Základní přístupy

– Výpůjční náklady účtovat do nákladů v době, kdy vznikly

– Výpůjční náklady aktivovat (resp. kapitalizovat) do ceny majetku a do nákladů účtovat v rámci odpisů daného majetku.

V jednotlivých národních úpravách není jednotné řešení.

Argumenty k 1. řešení

Výpůjční náklady se váží spíše k příslušnému dluhu a měly by se účtovat do nákladů v době, kdy tento dluh společnosti vznikne. Tento přístup je užíván dle českých právních norem.

Argumenty k 2. řešení

Výpůjčními náklady se zpřesní cena aktiva v rozvaze. Lépe se dodrží „matching-princip“.

Řešení dle IAS 23

– zůstala 2 možná řešení:

a) základní řešení – výpůjční náklady se účtují jako náklad v období, ve kterém byly vynaloženy

b) alternativní řešení – výpůjční náklady, které jsou přímo přiřaditelné k nákupu, výstavbě či výrobě aktiva, mohou být aktivovány jako součást pořizovací ceny aktiva

Podle alternativního řešení: mohou být aktivovány pouze výpůjční náklady s předpokladem, že přinesou ekonomický prospěch a které mohou být spolehlivě měřeny.

Dle IAS 23 je zvykem, že se neaktivují úroky v těchto situacích:

– rutinní výroba ve velkém množství na opakované bázi

– v případech, kdy efekt aktivace v porovnání s účtováním do nákladů není významný

– pokud jsou vymezená aktiva již v používání nebo připravena k použití

– pokud se vymezená aktiva nepoužívají a nejsou očekávány žádné aktivity k tomu, aby se aktiva používat začala

Problémy při aplikaci standardu IAS 23

Společnost má v době pořizování aktiva více půjček, pouze část z nich je použita k financování tohoto aktiva

V těchto situacích se dle IAS 23 určí částka aktivovaného úroku pomocí aplikace průměrných výpůjčních nákladů.

Určení období pro aktivaci úroku

Dle IAS 23 začíná období pro aktivaci úroku, pokud jsou splněny tři podmínky:

– jsou vynakládány výdaje za aktivum

– jsou vynakládány výpůjční náklady

– probíhají aktivity, které jsou nutné pro přípravu aktiva pro jeho zamýšlené použití nebo prodej

Přerušení a ukončení aktivace

Pokud delší období nejsou prováděny žádné aktivity vedoucí k přípravě aktiva pro jeho zamýšlené použití, aktivace výpůjčních nákladů se přeruší.

– krátkodobé přerušení se ignoruje

– přerušení vyplývá z povahy projektu = jasné přerušení (stavební práce v zimě)

– aktivace se ukončí, pokud je projekt v podstatě dokončen

Zisk na akcii

Tento ukazatel je povinnou součástí účetní závěrky dle IAS/IFRS.

Pro výpočet tohoto ukazatele je samostatný standard IAS 33 – Zisk na akcii (EPS).

Účel standardu: díky použití různých účetních metod je částka čitatele (zisku) problematická v rámci srovnání mezi jednotlivými společnostmi.

Proto je IAS 33 zaměřen na jmenovatele – počet akcií v oběhu.

Na které společnosti se IAS 33 vztahuje:

– společnosti, jejichž kmenové akcie jsou veřejně obchodovány

– společnosti, které jsou v procesu vydávání těchto akcií na veřejných trzích cenných papírů

Ukazatel zisku na akcii

Základní ukazatel zisku na akcii (Basic)

Zředěný ukazatel zisku na akcii (Diluted)

Základní ukazatel zisku na akcii

– čitatel = čistý zisk připadající na držitele kmenových akcií

– jmenovatel = vážený průměr počtu kmenových akcií v oběhu

Cíl výpočtu

Cílem je určit, jaká výše zisku připadá na jednu kmenovou akcii.

Problém:

– hodnota čitatele nemusí vždy reprezentovat zisky připadající na držitele kmenových akcií

– průměr kmenových akcií v oběhu nemusí vždy odrážet reálnou situaci

– je nutné provést úpravu

Úpravy pro výpočet základního ukazatele zisku na akcii

– čitatel: čistý zisk má odrážet nároky držitelů kmenových akcií, je nutné odečíst například dividendy na preferenční akcie (přednostní výplata)

– jmenovatel: výši počtu akcií mohou ovlivňovat různé transakce (nákup vlastních akcií – je nutné odečíst od počtu akcií v oběhu, nově vydané akcie – přičíst)

Zředěný zisk na akcii

– musí se zveřejnit, pokud má společnost složitou kapitálovou strukturu

– složitá kapitálová struktura = společnost má ředící potenciální akcie, které mohou být uplatněny a tím mohou zředit (snížit) výši ukazatele – zisk na akcii

Úpravy čitatele pro výpočet zředěného zisku

Čistý zisk pro výpočet základního ukazatele se upraví o vliv:

– úroku vykázaného za období, který se vztahuje  potenciálním kmenovým akciím

– dividend vykázaných v období, které se vztahují k potenciálním kmenovým akciím

– dalších změn v nákladech a výnosech, které by vyplývaly přeměny potenciálních akcií na kmenové akcie

Úpravy jmenovatele pro výpočet zředěného ukazatele

Přičte se vážený průměr počtu kmenových akcií, které by byly vydány při přeměně všech potenciálních kmenových akcií na kmenové akcie.

Ředící potenciální kmenové akcie se považují za přeměněné k počátku období nebo k datu vydání (emise).

Příklad:

Společnost vykázala za rok 200x čistý zisk ve výši 14.300.000,00 Kč. Kmenových akcií bylo v oběhu 14.000 ks. kapitálová struktura společnosti obsahovala také 500 ks dluhopisů s právem výměn za akcie. Každá sada 10 ks dluhopisů je přeměnitelná na 5 ks kmenových akcií. k těmto dluhopisům se vztahuje úrokový náklad 50.000,00 Kč, výše splatné a odložené daně z příjmů související s úrokem činí 800,00 Kč.

Vypočítejte základní a zředěný ukazatel zisku na akcii

– základní ukazatel = 14.300.000,00 Kč / 14.000 = 1.021,43 Kč na akcii

– zředěný ukazatel = (14.300.000+50.000-800)/(14.000+(500/10*5)) = 1 006,96 Kč na akcii

Požadavky IAS 33 na zveřejnění

Společnosti mají tento ukazatel zveřejnit přímo ve výsledovce.

IAS 1: Prezentace účetní závěrky – však tuto zveřejňovací povinnost neuvádí = disproporce, bude odstraněna při dalších novelizacích (buď IAS 33 nebo IAS 1).

Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby

Řeší standard IAS 8, standard tohoto pojetí vznikl roku 1978.

Novela z roku 2005 zrušila alternativní řešení.

Minulá verze měla dvě části:

– vymezen obsah mimořádné oblasti výsledovky (zrušeny)

– volba účetních politik ze strany společností

Rozdělení standardu na dílčí problematiky

Změny v účetních odhadech

– například změny v odhadovaných délkách doby životnosti, výše nedobytných pohledávek, výše neprodejných zásob…

– dle IAS 8 nemají být vnímány jako účetní chyby

– mají být zahrnuty do výkazů v období změny, popř. i v období následujících (nikoliv však do období minulých)

Účetní chyby

– významné chyby týkající se předchozích období v účtování či vykazování

– účetní výkazy za minulá období by měly být přepočteny tak, aby byla zajištěna srovnatelnost vykazovaných informací

– v důsledku toho je oprava zahrnuta do čistého zisku daného (minulého) období

– prakticky: společnost zveřejní výroční zprávu za běžné období se srovnáním za minulá období

Změny v účetní politice

Mají být prováděny jen tehdy, pokud to vyžaduje zákon nebo vyhlášené požadavky národních úprav účetnictví.

Dále se připouští změna provedená pro zlepšení vypovídací schopnosti účetních výkazů (pokud by výkazy jinak vedly k chybným ekonomickým rozhodnutím).

Stejně jako u oprav chyb, i zde je nutná úprava výkazů minulých let zpětným použitím účetní politiky.

Standardy mohou vyžadovat provedení změny:

a) retrospektivně (změna se provede i do minulých praktik)

b) prospektivně (změna se provede do současných a budoucích praktik)