Závazky
Závazky neupravuje žádný specifický standard, ustanovení a definice obsahuje Koncepční rámec a dále IAS 1 – Prezentace ÚZ, IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky.
Jde o současnou povinnost, která vznikla na základě minulých událostí a která povede k odtoku prostředků – ke snížení ekonomického prospěchu.
Vznik a zánik závazku
– závazek vzniká poté, co je aktivum dodáno anebo je uzavřena neodvolatelná smlouva o pořízení
– závazek může vzniknout také jako důsledek budování dobrých obchodních vztahů
– zánik závazku je spojen s úbytkem ekonomických prostředků vypořádáním
– závazek také zaniká, pokud se věřitel svých práv vzdá či je nechá propadnout
Klasifikace závazků
1. Dle časového hlediska
2. Dle stupně jistoty odlivu ekonomického prospěchu
3. Dle způsobu jejich vzniku
Členění závazků dle časového hlediska
Klasifikace je prováděna prostřednictvím kritérií:
a) Dle vztahu k provoznímu cyklu podniku
b) Dle vztahu k účetnímu období
c) Dle likvidity
Závazek je klasifikován jako krátkodobý, pokud:
a) Bude uhrazen v průběhu provozního cyklu podniku
(lze použít pro závazky, které mají přímý vztah k provoznímu cyklu podniku)
b) Bude uhrazen do 12 měsíců od rozvahového dne
(lze použít pro závazky, pokud je vznik závazku nezávislý na provozním cyklu)
Dle US GAAP – kritérium likvidity:
– krátkodobé závazky = budou vypořádány z tržeb, i když za dobu delší než 12 měsíců
– dlouhodobé závazky = všechny ostatní závazky
Členění dle stupně jistoty odlivu ekonomického prospěchu
a) Nepodmíněné závazky
b) Podmíněné závazky
Nepodmíněné závazky jsou současné závazky, které vznikly na základě minulých událostí, vypořádání snižuje ekonomický prospěch v předem známé výši. Vznik i zánik závazku je pod kontrolou podniku.
Podmíněné závazky jsou obecně:
a) Již existující závazky, jejichž výše a časový rozvrh je nejistý
b) Pravděpodobné závazky, jejichž vznik a výše závisí na budoucích událostech
c) Již existující závazky, které nesplňují nějaké z kritérií uznání prvku ve výkaze
IAS 10: Události po rozvahovém dni
IAS 37: Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky – tento standard dělí podmíněné závazky na:
a) Rezervy
b) Ostatní podmíněné závazky
Rezerva je současný závazek, který vznikl na základě minulých událostí a je vysoce pravděpodobné, že jeho vypořádání povede k odtoku prostředků, ale lze provést spolehlivý odhad jeho výše. Rezerva je závazek s nejistým časovým určením nebo částkou.
Ostatní podmíněné závazky:
a) Pravděpodobný závazek, který vznikl jako důsledek události v minulosti a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že dojde nebo nedojde k jedné či více nejistým událostem v budoucnosti, jež nejsou plně pod kontrolou podniku
b) Současný závazek, který vznikl jako důsledek minulé události, avšak není vykázán, protože není pravděpodobné, že dojde k úbytku ekonomického prospěchu nebo závazek není spolehlivě ocenitelný.
Důležitost členění podmíněných závazků je založena na různých zveřejňovacích nárocích:
– rezervy účetní jednotky zveřejňují v rozvaze
– ostatní podmíněné závazky jsou vykazovány pouze v příloze k účetní závěrce
Rezervy dle IAS 37
Rezervy lze tvořit například na nevýhodné smlouvy, restrukturalizaci, škody na životním prostředí, na daňové platby z titulu daně ze zisku či daně z nemovitosti, bonusové platby, prodejní prémie, záruky za prodané výrobky, kompenzované absence zaměstnanců a další účely, jestliže splňují požadavky IAS 37.
Rezervy dle IAS 37 nelze tvořit na budoucí provozní ztráty a rizika spojená s podnikáním či na opravu dlouhodobého hmotného majetku (řeší se komponentním přístupem k odepisování).
Pojem restrukturalizace dle IAS 37
- Prodej nebo ukončení části podnikatelských aktivit,
- Uzavření podnikatelských provozů v některé zemi nebo oblasti nebo jejich přemístění,
- Změny v řídící struktuře,
- Zásadní reorganizace, která významně ovlivňuje zaměření podnikatelské činnosti.
Účtování rezerv
Tvorba rezerv se účtuje do nákladů, ve výjimečných případech je rezerva součástí ocenění majetku. Náklady na restrukturalizaci se do výše vytvořené rezervy účtují přímo proti rezervě, zbytek do provozních nákladů.
Účet „Tvorba rezervy“ se většinou vykazuje v rámci položky „ostatní provozní náklady“ a komentuje se v příloze.
Snížení rezervy pro nadbytečnost nebo nepotřebnost se účtuje jako úprava nákladů.
Členění závazků dle způsobu jejich vzniku
a) smluvní závazek je závazek, který vzniká na základě ujednání ve smlouvě, ustanovení právních předpisů, ostatních uplatnění zákonů
b) mimosmluvní závazky – podnik dává najevo, že uzná své závazky a vytvoří očekávání, že tyto závazky budou naplněny
Oceňování závazků
Mělo by být v souladu s principy ocenění podnikových aktiv:
a) v nominální hodnotě
b) v současné hodnotě budoucí výše jejich úhrady
c) na bázi odhadu
Oceňování závazků v nominální hodnotě
– u krátkodobých závazků
– v nominální hodnotě aktiv, které byly získány výměnou za vznik závazku
– pokud se výměnou nezískalo aktivum, jsou závazky oceňovány v nediskontovaných částkách peněz, které by bylo třeba v současnosti vynaložit na jejich úhradu
Oceňování závazků v diskontované současné hodnotě
– u dlouhodobých závazků
– ve výši diskontované hodnoty budoucích čistých peněžních výdajů, nutných na jejich úhradu za normálního chodu podniku.
– diskontním faktorem je tržní úroková míra v době, kdy závazek vnikl
– pokud je tržní úroková míra nižší, než nominální úroková míra (tj. úroková míra, kterou je závazek úročen), pak vzniká prémie (v opačném případě vzniká diskont)
– diskont/prémii je nutno amortizovat (nákladových úroků/výnosových úroků)
Ocenění na bázi odhadu
– typické pro rezervy
– pro dosažení nejlepšího odhadu výše rezervy se mají brát v úvahu veškerá rizika a nejistoty včetně vysoce pravděpodobných událostí, jako jsou například legislativní změny
– na druhé straně IAS37 av dalších standardech obecně je kladen důraz na to, aby podnik nevytvářel rezervy v nadměrné výši.
Metoda ocenění rezerv
– je-li určení výše rezerv spojeno s velkým množstvím pravděpodobných situací, používá se statistický postup (tzv. očekávaná hodnota), která pracuje s pravděpodobností výskytu možných situací, přičemž výsledná hodnota je váženým aritmetickým průměrem výsledků v jednotlivých situacích, kde vahami jsou právě pravděpodobnosti uskutečnění
Zveřejňování v rámci závazků
– závazky, které lze uznat, se zveřejňují ve výkazech (v rozvaze)
– závazky, které nelze uznat, ale splňují definici ostatního podmíněného závazku, se zveřejňují v příloze (komentáři)
– jiné závazky, které nelze uznat, se nezveřejňují vůbec
– výnosy příštích období se v rozvaze dle IAS/IFRS chápou i vykazují jako závazky
– přijaté zálohy se také vykazují jako krátkodobé či dlouhodobé závazky
– IAS/IFRS striktně trvají na tom, aby účetní jednotky členily své dlouhodobé závazky na krátkodobou část a dlouhodobou část (například závazek z leasingu – splatný do 1. roku a nad 1. rok)
Podmíněná aktiva
– jsou pravděpodobná aktiva, která vznikla v důsledku minulé události a jejichž existence bude potvrzena pouze tím, že v budoucnu dojde nebo nedojde k jedné nebo více událostem, které nejsou plně pod kontrolou podniku
– nevykazují se v rozvaze, pouze v příloze k účetní závěrce.
Vlastní kapitál
– neexistuje zvláštní standard na vlastní kapitál
– požadavky na účtování a vykazování této oblasti:
a) IAS 1 – Prezentace účetní závěrky
b) IAS 8 – Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby
c) IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení,
d) IAS 21 – Dopady změn směnných kursů cizích měn
e) IAS 38 – Nehmotná aktiva
f) IAS32 a39 – Finanční nástroje
Problematika vlastního kapitálu je obsažena ve všech standardech. Koncepční rámec definuje vlastní kapitál jako zbytkový podíl na aktivech společnosti po odečtení všech jejích závazků.
Struktura vlastního kapitálu je odlišná:
a) dle právní formy společnosti
b) dle zvolených účetních politik společnosti
Struktura vlastního kapitálu u akciových společností
– Základní kapitál (akciový kapitál)
– Emisní ážio
– Fond z přecenění
– Ostatní fondy
– Kursové rozdíly z převodu závěrky na jinou měnu
– Nerozdělené výdělky (zisky)
Akciový kapitál
– Částka uvedená u dané společnosti v registru firem (obchodní rejstřík apod.)
– Uváděn v nominální hodnotě
– U ostatních forem podnikání je uveden ekvivalent (podíly vlastnického práva, majetkové podíly)
– S touto položkou je spjato největší množství zveřejňovaných povinností
Struktura základního kapitálu
– Autorizované akcie (veškerý počet akcií, které společnost hodlá vydat)
– Emitované akcie (veškerý počet akcií, které společnost vydá)
– Akcie v oběhu (veškeré akcie, které jsou v oběhu – v držení akcionářů)
– Vlastní akcie (akcie, které jsou v držení společnosti)
– Kmenové akcie (akcie spojené s určitým právem – například hlasovacím právem)
– Prioritní akcie (akcie upřednostněné při výplatě dividend)
– Zaměstnanecké akcie (akcie v držení zaměstnanců – převoditelné pouze mezi zaměstnanci)
Zvýšení základního kapitálu
Akciová společnost může v rámci možností daných platnou národní legislativou zvýšit základního kapitálu následujícími způsoby:
a) Upsáním nových akcií
b) Vydáním dluhopisů s právem výměny za akcie (tj. kapitalizace závazku)
c) Převodem jiných položek vlastních zdrojů do základního kapitálu
Snížení základního kapitálu
Nelze snížit základní kapitál pod zákonnou hranici dle národních legislativ.
Způsoby snížení základního kapitálu:
a) Vzetím akcií z oběhu – vlastní akcie se vykáží jako položka snižující základní kapitál
b) Zničením vlastních akcií – přímo snížení základní kapitál
c) Snížení jmenovité hodnoty akcií (výměnou akcií za akcie s nižší nominální hodnotou nebo vyznačením nové hodnoty na původních akciích)
d) Upuštěním od vydání akcií – vrácení zatímních listů
Ředění základního kapitálu
– Výše základního kapitálu zůstává stejná, ale ten se skládá oproti původnímu stavu z většího počtu akcií s nižší nominální hodnotou
– V praxi to znamená, že akcionáři dostanou další akcie, aniž by za ně zaplatili (drží více kusů akcií se stejnou celkovou hodnotou)
– Poklesem nominální hodnoty akcií klesne i tržní hodnota akcií
– Záměr: udržovat tržní hodnotu akcií na nízké úrovni tak, aby byly přístupné pro zaměstnance i pro drobné investory
Vlastní akcie
Vlastní akcie mohou být drženy buď
a) Emitujícím podnikem
b) Dceřinou společností
Společnosti nakupují a drží své akcie z následujících důvodů:
a) Snižovat částku určenou na výplatu dividend
b) Snížit výši základního kapitálu
c) Změnit strukturu akcionářů (prodej například zaměstnancům…)
d) Zabránit poklesu cen akcií v období pádu cen na burze
Zobrazení vlastních akcií
– Vlastní akcie jsou vykázány v rozvaze jako snížení vlastního kapitálu
– Z prodeje, vydání nebo zničení vlastních akcií se nesmí vykázat ve výsledovce žádný zisk ani žádná ztráta
Oceňování vlastních akcií
a) Jmenovitou hodnotou
– dle IAS/IFRS správnější řešení
– pokud byly vlastní akcie pořízeny za jinou hodnotu než je nominální, musí být rozdíl zúčtován jako změna ve vlastním kapitálu
b) Pořizovacími náklady
– v praxi častější řešení, protože je jednodušší
Příklad:
Podnik emituje a prodává 10 000 kusů akcií za 100.000,00 USD (nominální hodnota 1 kusu je 1 USD). Po určité době odkoupí zpět 100 kusů akcií za 1.500,00 USD. Polovinu vlastních akcií dává zpět do oběhu a prodává za 1.000,00 USD (50 kusů po 20 USD). Druhou polovinu odkupují zaměstnanci za 450,00 USD (50 kusů po 9 USD).
Vedení akcií v nominální hodnotě:
|
Položka |
Částka (USD) |
MD |
D |
| 1. Emise a prodej všech akcií (10 000 kusů)a) nominální hodnota b) emisní ážio c) přijato celkem |
10.000 |
peníze |
kmenové akcie |
| 2. Zpětný odkup akcií (100 kusů)a) nominální hodnota
b) emisní ážio c) rozdíl mezi emisní hodnotou a pořizovacími náklady d) zaplaceno celkem |
1.500 |
|
peníze |
| 3. Prodej vlastních akcií veřejnosti (50 kusů)a) nominální hodnota b) emisní ážio c) přijato celkem |
50 |
peníze |
|
| 4. Prodej vlastních akcií zaměstnancům (50 kusů)a) nominální hodnota b) emisní ážio c) přijato celkem |
50 |
peníze |
vlastní akcie |
Vedení akcií v pořizovacích nákladech
|
Položka |
Částka (USD) |
MD |
D |
| 1. Emise a prodej všech akcií (10 000 kusů)a) nominální hodnota b) emisní ážio c) přijato celkem |
10.000 |
peníze |
kmenové akcie |
| 2. Zpětný odkup akcií (pořizovací náklady) |
|
|
|
| 3. Prodej vlastních akcií veřejnostia) pořizovací náklady
b) emisní ážio c) přijato celkem |
|
peníze |
|
| 4. Prodej vlastních akcií veřejnostia) pořizovací náklady
b) emisní ážio c) přijato celkem |
|
emisní ážio |
|
Emisní ážio
– Částka získaná společností při vydávání akcií, jedná se o rozdíl mezi nominální a emisní cenou akcie nebo podílu
– Novému akcionáři zabezpečuje přístup k celému vlastnímu kapitálu, který převyšuje základní kapitál (zejména k fondům vytvořeným ze zisku)
– Emisní ážio zamezuje zředění kapitálu připadajícího na 1 akcii, ke kterému by došlo při jejich prodeji pouze za jmenovitou hodnotu.
Fond z přecenění (Revaluation Surplus)
– Pokud účetní jednotka dle IAS 16 nebo IAS 38 oceňuje modelem přecenění – jsou rozdíly z přecenění směrem nahoru (nad pořizovací cenu) účtovány do fondu z přecenění, který je součástí vlastního kapitálu – existují však pro tento případ zvláštní zveřejňovací povinnosti
– Do fondu z přecenění je možné účtovat i dle IAS 39a dále dle IAS 40 – Investice do nemovitostí
Ostatní fondy
a) Povinné
– tvoří se na základě zákonných požadavků daného státu
– jsou určeny národními legislativami (zákonný rezervní fond, nedělitelný fond)
b) Dobrovolné
– tvoří se na základě rozhodnutí společnosti (resp. podle stanov společnosti)
– ale například sociální fond je podle IAS/IFRS rezervou (pravděpodobného závazku) nebo jistým závazkem – není tedy součástí vlastního kapitálu
Kursové rozdíly z převodu závěrky na jinou měnu
– Dle IAS 21 – Dopady změn směnných kursů cizích měn
– Funkční měna = měna primárního ekonomického prostředí
– Měna vykazování = měna, ve které jsou sestaveny finanční výkazy
– „Metoda současného kursu“ – účtuje rozdíly, které vyplývají z přepočtu závěrky na jinou měnu, jako samostatnou položku ve vlastním kapitálu
– Přepočet závěrky na jinou měnu se provádí tehdy, když:
a) Funkční měna a měna vykazování se liší
b) Pokud mateřská společnost a dceřiná společnost mají rozdílnou měnu vykazování
Nerozdělené výdělky (zisky, ztráty)
– Jedná se o všechny zisky (ztráty) společnosti od data jejího vzniku po odečtení veškerého rozdělení, které z nich bylo provedeno (výplata dividend…).
– Nerozdělené výdělky se však mohou měnit dle ustanovení IAS 8:
a) O opravy chyb, které se vztahují k minulým obdobím
b) O dopady změn v účetní politice společnosti (nikoli změny v odhadech)
Dividendy
– Pokud byly k datu rozvahy navrženy dividendy, avšak nebyly dosud schváleny, vykazuje se částka stále v rámci vlastního kapitálu (nikoli jako závazek), avšak výše navržených dividend se zveřejní.
– Pokud by byly dividendy navrženy i schváleny po datu rozvahy, avšak před datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění, postupuje se stejně (IAS 10 – Události po datu rozvahy).
Požadavky na zveřejnění u vlastního kapitálu
Dle IAS 1 – Prezentace účetní závěrky by měl podnik zveřejnit – ať již přímo v rozvaze nebo v příloze:
– pro každou třídu akciového kapitálu:
– počet vydaných a plně splacených akcií
– počet ostatních akcií (nesplacených, ale ve schvalování)
– práva, preference a omezení spojené s vlastním kapitálem (dividendy, práva veta…)
– vlastní akcie, akcie dceřiných či přidružených podniků
– popis povahy a účelu každého fondu v rámci vlastního kapitálu
IAS 1: „Podnik bez akciového kapitálu by měl zveřejnit informace ekvivalentní těm, které jsou uvedeny výše, které ukazují pohyby v průběhu období v každé kategorii podílu vlastního kapitálu a práva, preference a omezení spojené s každou kategorií podílu vlastního kapitálu.“
Podoba výkazu o změnách vlastního kapitálu
K uspokojení informační potřeby je možné sestrojit mnohé podoby přehledu:
a) Podoba nastíněná IAS/IFRS
– v hlavičce jsou položky vlastního kapitálu a v jednotlivých řádcích jsou změny těchto položek
b) Další užívaná podoba (užívaná například v České republice)
– v hlavičce jsou stavy a změny vlastního kapitálu, v řádcích jsou jednotlivé položky vlastního kapitálu
Výkaz o změnách vlastního kapitálu dle IAS 1
